- Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Pescara -

18 aprile 1998

In un seminario di criminologia e criminalistica che ha come oggetto, da un lato, lo studio dei fenomeni delittuosi e delle norme previste per reprimerli dal punto di vista dell’uomo nei suoi rapporti sociali e, dall’altro lato, le tecniche per accertare i delitti attraverso l’investigazione criminale, non deve apparire certamente strano che si affronti un tema di criminalità economica come quello della criminalità fiscale che tante conseguenze dannose - dirette ed indirette - produce non soltanto alla nostra economia, ma alla nostra democrazia.

Ringrazio, pertanto, gli organizzatori di avere sottoposto alla attenzione del Convegno in questo nostro Paese - caratterizzato da una illegalità diffusa proveniente in massima parte da ricchezza sommersa calcolata in cifra superiore al 30% del prodotto interno lordo - un fenomeno di dimensioni devastanti, che allontana i cittadini dalle istituzioni, ostacola la cultura della legalità e determina, insomma, la perdita di centralità dell’ordinamento giuridico quale cardine portante, in uno stato di diritto, della disciplina dei rapporti civili, etico/sociali, economici e politici dei cittadini e delle istituzioni. Tutto ciò, anche per gli effetti che la criminalità fiscale in questione produce in materia di falsificazione dei bilanci delle imprese, pratiche di finanziamenti illeciti, rapporti con la pubblica amministrazione e con il fenomeno della corruzione politica, occultamento di attività economiche dietro schermi giuridici fittizi o all’ombra di multinazionale estere.

Ecco perchè una delle domande più urgenti di giustizia che è sempre venuta e che tuttora viene dai cittadini e dalle istituzioni anche e soprattutto per l’attuazione dell’art. 53 della Costituzione, è quella della giusta repressione delle evasioni fiscali in sede amministrativa e, per quelle più gravi, anche in sede penale.

Fermando la riflessione sull’aspetto penale del problema - in relazione al quale appare opportuno ricordare che l’intervento penale deve sempre costituire l’”extrema ratio” - osservo che, sebbene le strategie in merito seguite dai legislatori succedutisi fino ad oggi, siano state diverse e molteplici e tutte ispirate a criteri formalmente rigoristici, la domanda di giustizia di cui sopra è sempre rimasta, di fatto, inappagata.

Ed è una domanda alla quale, invece, non può non rispondersi se si vuole evitare il pericolo di un accrescimento di sfiducia negli istituti democratici dello Stato Repubblicano, sfiducia che tanta parte ha avuto ed ha nell’aumento di un certo tipo di criminalità, comune e politica.

La mancanza di una vera ed effettiva giustizia tributaria costituisce ed ha costituito infatti, oggi, come ieri, una forma di violenza esercitata sui cittadini, che, a sua volta, origina violenza e rappresenta una delle cause di quel disordine pubblico che tanto preoccupa coloro i quali hanno a cuore la crescita civile e sociale del nostro Paese.

Alla luce di tale premessa mi propongo, anzitutto, anche per ragioni pratiche, di limitare, l’intervento alla materia delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto che, rappresentando la fonte primaria di gettito per l’Erario, hanno sempre costituito il centro focale della disciplina normativa penale tributaria.

Nell’ambito di tale materia, poi, cercherò di tracciare un quadro delle varie discipline sanzionatorie succedutesi nel tempo, degli effetti pratici che hanno avuto e delle ragioni di fondo che ne hanno suggerito, di volta in volta, le modifiche essenziali, per concludere con l’esame dei disegni di legge di riforma pendenti davanti al Parlamento ed in corso di approvazione (disegno di legge n. 1850/C e 2570/S d’iniziativa dei deputati BONINO ed altri, concernente “delega al Governo per la depenalizzazione dei reati minori”, già approvato dalla Camera il 25/6/1997, e disegno di legge n. 2979/S presentato dal Ministro delle Finanze e dal Ministro della Giustizia il 24/12/1997 concernente “delega al Governo per la nuova disciplina dei reati in materia di imposta sui redditi e sul valore aggiunto”).

La disciplina della repressione penale tributaria, iniziata nel 1929 e nel 1931 e proseguita anche dopo la Costituzione della Repubblica Italiana entrata in vigore il 1/1/1948, non era molto severa nemmeno sotto il profilo formale e dell’apparenza.

dall’orientamento di fondo teso a mantenere sempre, in forme più o meno dirette o mediate, un controllo dell’amministrazione sull’esercizio della potestà punitiva;

dall’ideologia secondo cui la sottrazione di ricchezza collettiva in cui si sostanza l’evasione fiscale, non può essere paragonata ai delitti contro il patrimonio individuale e non può essere repressa con gli stessi strumenti e con lo stesso rigore di tali delitti perchè riguarda, a determinati livelli, soggetti con status socio-economico e politico derivante dalla loro appartenenza alla classe dominate, al gruppo di coloro che sono titolari o detentori di centri di potere o, comunque, di coloro che “contano”.

Ciò risulta dall’attenta analisi degli istituti e disposizioni allora vigenti ed, in particolare:

Il D.P.R. 29/9/1973, n. 600 e successive modifiche disciplinava la materia dell’accertamento delle imposte sui redditi.

L’art. 50 del D.P.R. 26/10/1972, n. 655 (istituzione e disciplina dell’I.V.A.) che disciplinava le sanzioni penali in tema di evasioni I.V.A. prevedeva anch’esso, per i casi più gravi, la pena della reclusione da uno a cinque anni, oltre la multa ed, altresì, sanzioni accessorie.L’ultimo comma dell’art. 58 dello stesso D.P.R. stabiliva, però: “Nelle ipotesi previste dall’art. 50 l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta è divenuto definitivo”.

Si trattava di una disciplina sanzionatoria apparentemente e formalmente molto repressiva ma che, di fatto, restava inapplicata perchè la promozione dell’azione penale era condizionata (così come lo era stata quando era in vigore l’art. 252 T.U. delle Imposte Dirette in relazione all’art. 21 u.c. L. 7/1/1929) alla definitività dell’accertamento amministrativo con un eccezionale capovolgimento - si badi bene - del normale regime delle pregiudiziali civili ed amministrative al procedimento penale e di cui all’art. 20 c.p.p. all’epoca vigente.

Ciò significa che, a parte i tempi lunghi richiesti già dal primo accertamento, le persone fisiche e giuridiche le quali disponevano di attrezzati uffici fiscali o di consulenze di qualificati studi professionali, avvalendosi di tutte le procedure del contenzioso tributario, potevano agevolmente e normalmente procrastinare, almeno di dieci anni, la definizione dell’accertamento stesso e, quindi, la possibilità dell’inizio del procedimento penale. E, nel frattempo, interveniva sempre qualche condono fiscale a sanare le posizioni illecite.

In tale situazione accadeva che:

Il sistema sanzionatorio nel settore tributario era, pertanto, non solo inadeguato, ma sommamente ingiusto e concretamente pericoloso perchè:

In relazione al precedente punto d), si osserva che la sottoposizione del promuovimento dell’azione penale per i reati tributari alla condizione della definizione in sede amministrativa e di contenzioso tributario dell’accertamento dell’imposta dovuta, non soltanto determinava, per quel che si è detto, l’impunità di fatto delle più gravi evasioni fiscali, ma anche, ed è ancora più grave, l’impunità di fatto del reato previsto dall’art. 2621 n. 1 c.c. con particolare riferimento ai falsi in bilancio.

L’art. 2621 c.c. disponeva e dispone:“Salvo che il fatto costituisca reato più grave, sono puniti con la reclusione da uno a cinque anni e con la multa da lire 400.000 a 4 milioni (oggi da Lit.=2.000.000= a Lit.=20.000.000=):

i promotori, i soci fondatori, gli amministratori, i direttori generali, i sindaci e i liquidatori, i quali nelle relazioni, nei bilanci o in altre comunicazioni sociali fraudolentemente espongono fatti non rispondenti al vero sulla costituzione o sulle condizioni economiche della società o nascondono in tutto o in parte fatti concernenti le condizioni medesime;.....”.

Orbene, secondo la dottrina dominante e la consolidata giurisprudenza di allora della Corte di Cassazione - normalmente seguita dai giudici di merito - l’alterazione di dati contabili effettuata esclusivamente a fini fiscali con conseguente falsificazione ideologica delle comunicazioni sociali e dei bilanci, escludeva la applicabilità dell’art. 2621 c.c. in quanto si sarebbe versato nell’ipotesi di un concorso apparente fra norma incriminatrice del falso in bilancio e norma incriminatrice della frode fiscale, concorso risolventesi con la prevalenza di quest’ultima, come “lex specialis”, ai sensi dell’art. 15 c.p.

Da ciò conseguiva che anche in tal caso, dovendo trovare applicazione il disposto di cui all’ultimo comma dell’art. 56 del D.P.R. 29/9/1973, n. 600 (e, per le false fatturazioni, il disposto di cui all’ultimo comma dell’art. 58 del D.P.R. 26/10/1972, n. 633) l’accertamento definitivo dell’imposta si poneva come condizione di promuovibilità dell’azione penale ed il magistrato penale non poteva giudicare sulla rilevanza penale del fatto prima che il competente Ufficio finanziario avesse svolto, in merito al fatto stesso, l’attività di accertamento in modo definitivo.

In pratica, pertanto, il reato di frode fiscale veniva rilevato in tutti i suoi elementi costitutivi presso l’Ufficio finanziario il quale ne informava l’Autorità giudiziaria, ai fini dell’applicazione delle sanzioni previste, soltanto dopo che l’accertamento dell’imposta fosse divenuto definitivo.

Se, in seguito a rapporto diretto della Guardia di Finanza od a denuncia dei privati cittadini, anche il Procuratore della Repubblica fosse venuto a conoscenza immediata del fatto prima di tale momento, egli avrebbe dovuto richiedere al Giudice Istruttore l’archiviazione del procedimento per impromuovibilità dell’azione penale.

In tale situazione normativa e giurisprudenziale, con la proliferazione delle società commerciali, la falsificazione dei bilanci era divenuta la regola - anzichè l’eccezione - ed era normalmente usata come strumento per la consumazione, non soltanto dei reati fiscali, ma anche di veri e propri reati societari, di reati contro la pubblica amministrazione e di truffe, anche in danno dello Stato e di Enti pubblici (truffe per le quali, in alcuni casi, faceva lo stesso discorso della prevalenza della frode fiscale in concorso formale di norme) reati tutti facilmente occultabili dietro il comodo pretesto - addotto dal colpevole - di avere agito esclusivamente per motivi fiscali e, reati, comunque, tali da essere difficilmente perseguibili dal magistrato penale il quale, in genere, non ne veniva più informato o, quando ne veniva informato, doveva poter dimostrare, per ottenere la condanna del colpevole, che costui aveva agito per motivi diversi dalla evasione fiscale!....

Si trattava di situazione insostenibile ove si ricordi che:

tra i fatti contabilmente rilevanti che l’amministratore ha l’obbligo di esporre vanno incluse le cd. “riserve occulte” che, come è noto, sono idonee ad integrare l’elemento materiale del delitto di falso in bilancio non soltanto quando siano riserve di accantonamento (occultamento di cespiti attivi o evidenziamento di passività inesistenti) ma anche quando si tratti di riserve di valutazione ottenute attraverso stime che superino i limiti di apprezzamento dell’”arbitrium boni viri” per risolversi in atti di “arbitrium merum” o che superino, per usare una espressione civilistica, i limiti della ragionevolezza delle valutazioni: sicchè l’impunità di tali fatti non soltanto consentiva la formazione di riserve illecite (utilizzabili anche per fini illeciti non accertabili da alcuno) ma induceva molte imprese ad adottare, il sistema della costituzione dei cd. “fondi neri” (fondi extracontabili ed extrabilancio) che, ove fossero gestiti con la tenuta di una contabilità ufficiosa e parallela a quella ufficiale (sistema della doppia contabilità) ben potevano essere giustificati con motivi fiscali anche quando fossero serviti a corrompere (e non solo in senso tecnico giuridico) ed inquinare la crescita democratica del Paese;

tutti coloro che avevano l’obbligo del “rapporto” all’Autorità giudiziaria, quando venivano a conoscenza di falsificazioni di fatture, di comunicazioni sociali e di bilanci, si sentivano esonerati dal menzionato obbligo di rapporto ogni volta che si trattava di fatti che avrebbero potuto integrare gli estremi del reato di frode fiscale ed, ove fossero stati in mala fede, avrebbero potuto giustificare l’inadempimento con il pretesto di avere soltanto ravvisato il reato di frode fiscale non perseguibile in mancanza di accertamento definitivo;

la completa inutilità e soprattutto la consapevolezza della completa inutilità del duro e complesso lavoro di accertamento delle evasioni e di identificazione dei responsabili, agivano in modo deteriore - e non poteva essere diversamente - sui funzionari degli Uffici finanziari e sugli appartenenti al Corpo della Guardia di Finanza i quali vedevano frustato tutto il loro lavoro ed esplicavano la loro attività sapendo che sarebbe stata totalmente o parzialmente vanificata.

E tutto questo ha costituito una delle cause, tra le più rilevanti, anche se non la sola e la principale, per cui la magistratura di quel tempo non si è potuta avvalere dei reati di falsi in bilancio e di frode fiscale per accertare e reprimere le corruzioni politiche e per far esplodere, fin da allora, la cd. “tangentopoli”.

Come si è accennato la causa della situazione fin qui descritta andava ricercata nella esistenza della cosiddetta “pregiudiziale tributaria” e nel modo in cui era disciplinato nel sistema il rapporto tra accertamento amministrativo tributario e processo penale.

Ciò comporta la necessità di ricordare, sia pur brevemente, il fondamento di tale sistema. Il che è importante anche per capire cosa sta accadendo oggi.La reazione giuridica alla evasione fiscale richiede due attività autonome degli organi pubblici interessati: da un lato, l’esercizio della potestà tributaria - propria dell’amministrazione - attraverso l’accertamento del tributo dovuto sulla materia imponibile illecitamente sottratta alla tassazione; dall’altro lato, l’esercizio della potestà punitiva per la irrogazione all’evasore delle sanzioni previste dalla legge.

Se l’obbligo tributario è presidiato esclusivamente da sanzioni civili ed amministrative (che, si badi bene, possono avere anche carattere afflittivo oltre che riparatorio del danno arrecato all’interesse finanziario dello Stato) la potestà tributaria e la potestà punitiva si cumulano nello stesso organo perchè l’ufficio finanziario, quando accerta l’evasione, provvede contemporaneamente ad esercitare la pretesa tributaria, liquidando ed esigendo il tributo evaso ed a reprimere l’illecito statuendo sulla relativa sanzione (v. ad es. artt. 55 D.P.R., n. 600 del 1973 e 58 D.P.R., n. 633 del 1972) mentre il potere giurisdizionale interviene soltanto in una fase eventuale e successiva, di controllo di legittimità dell’accertamento del tributo e della applicazione della sanzione.

Se invece l’obbligo tributario è presidiato da sanzioni penali si rende inevitabile la separazione del momento dell’esecuzione della pretesa tributaria - di competenza dell’amministrazione finanziaria - dal momento dell’esercizio della potestà punitiva - attribuita esclusivamente agli organi giudiziali.

In relazione a quest’ultima situazione bisogna poi distinguere l’ipotesi in cui l’illecito fiscale si configuri come semplice trasgressione ad un dovere formale del contribuente a prescindere dall’effettiva evasione di un certo tributo determinato, dall’ipotesi in cui l’esistenza di una pretesa tributaria insoddisfatta si presenti come elemento integrante la fattispecie penale nel senso che il “quantum” di evasione delinei la soglia oltre la quale la misura repressiva assuma natura di sanzione penale o la stessa sanzione penale sia prevista con diversa gravità.

Nel primo caso, basato sulla configurazione di ipotesi di reati fiscali che, pur essendo caratterizzati da un comportamento informato al pericolo dell’evasione, non richiedono necessariamente per il loro accertamento la soluzione di questioni attinenti all’esistenza del debito di imposta, la separazione non pone problemi perchè è la stessa sanzione penale legata a fattispecie di reato di pericolo presunto ad essere del tutto svincolata dalla pretesa tributaria.

Nel secondo caso la separazione, quanto a competenze, della potestà tributaria dalla potestà sanzionatoria, pone di per sè la necessità di una disciplina normativa che regoli l’oggettiva connessione tra definizione della vertenza tributaria concernente il debito di imposta ed il processo penale contro colui che debba essere imputato dalla corrispondente evasione.

Di fronte a tale problema di coordinamento, le strade da seguire potevano essere diverse. Si trattava, infatti, di stabilire alternativamente:

la reciproca indipendenza ed autonomia dell’accertamento dell’imposta e dell’azione penale per i reati fiscali;

l’assorbimento nel giudizio penale della controversia tributaria;

l’indipendenza dell’azione penale dall’accertamento, salva la facoltà del giudice penale di rimettere al giudice del contenzioso fiscale le questioni di accertamento di non facile soluzione in applicazione dell’art. 20 c.p.p. allora vigente;

la subordinazione dell’inizio dell’azione penale all’accertamento definitivo dell’imposta con l’introduzione della cosiddetta pregiudiziale tributaria.

Esclusa la prima tesi - che comportava il rischio di una contradditorietà di giudicati contrastante coi principi del nostro sistema - e la terza tesi - che determinava anch’essa sia pure in misura minore e, comunque, l’inconveniente del difetto di coordinazione tra i due momenti quanto meno in fase di istruzione dei procedimenti - restava da effettuare la scelta tra la linea del cosiddetto “assorbimento” e quella della cosiddetta “pregiudiziale”.

Il legislatore, con la L. 7/1/1929, n. 4 - che, pur non essendo una “legge di fattispecie” ma una “legge di disciplina” rappresentò il primo intervento volto a dare al tema delle sanzioni in materia di illeciti tributari un certo ordine - all’alternativa tra l’affidamento al giudice penale della competenza a conoscere, in forza del giudicato, dell’esistenza dell’obbligo tributario ed il differimento dell’esercizio della potestà punitiva al definitivo esito, in senso positivo, della controversia sull’accertamento del tributo, non operò una scelta radicale ma praticò entrambe le soluzioni, a seconda della materia oggetto dell’intervento.

Infatti, mentre in materia di imposte indirette - distinte secondo una ripartizione pratica in imposte sugli affari (I.G.E., imposta di registro, imposta di bollo, tasse di concessione governativa, ecc.) ed in imposte sulla produzione, sui consumi e dogane (dazi doganali, imposte di fabbricazione e monopoli) - seguì il principio dell’”assorbimento” nel giudiziio penale della controversia tributaria, in materia di imposte dirette segni la regola della “pregiudiziale tributaria” (regola che, con l’art. 58 D.P.R. n. 633 del 1972, fu estensa anche alle sanzioni penali relative all’I.V.A. probabilmente per il maggiore collegamento con il reddito che tale imposta aveva rispetto alla soppressa I.G.E.).

Per le imposte indirette trovava applicazione e (tranne che per l’I.V.A. ha trovato applicazione) l’art. 22 L. n. 4 del 1929 il quale dispone testualmente: “Qualora l’esistenza del reato dipenda dalla risoluzione di una controversia concernente il tributo, il Tribunale, a cui spetta la cognizione del reato, decide altresì della controversia relativa al tributo, osservate le norme stabilite dal Codice di procedura penale e con la stessa sentenza con la quale definisce il giudizio penale”.

Per le imposte dirette, invece, la disciplina era fissata dai seguenti articoli 21 u.c., e 60 L. n. 4 del 1929.

Art. 21 u.c.: “Per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovraimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia”.

Art. 60: “Le diposizioni contenute negli artt. 16, 19 e 22 nei capi II° e V° del Titolo II° non si applicano in materia dei redditi soggetti a tributi diretti che continuano ad essere regolati dalle disposizioni e dalle norme stabilite nelle leggi e nei regolamenti che riguardano tale materia”.

La regola della “pregiudiziale tributaria” in materia di imposte dirette, è giunta pressochè inalterata fino al 1982.Dopo essere stata ribadita dall’art. 34 R.D. 17/9/1931, n. 1608, dall’art. 34 L. 5/1/1956 n. 1 e dall’art. 267 D.P.R. 29/1/1958, n. 645, essa è stata riconfermata dall’art. 56, u.c., D.P.R. 29/9/1973, n. 600. E’ ben vero che l’art. 35 L. 5/1/1956, n. 1 introdusse espressamente una deroga alla pregiudiziale (disponendo, in alcune ipotesi, la non applicabilità dell’art. 21 u.c., L. n. 4 del 1929 e, quindi, l’applicabilità della regola generale dell’art. 20 c.p.p. abrogato non essendo possibile per l’art. 60 L. n. 4 del 1929 l’applicazione dell’art. 22 L. n. 4 del 1929), ma questa deroga fu eliminata dal D.P.R. 29/1/1958, n. 645.

La regola in questione è stata anzi estesa per la prima volta, come si è già detto, ad una imposta indiretta e, precisamente, all’I.V.A., in forza dell’art. 58, u.c., D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Essa è stata anche il perno che ha consentito la prosecuzione, con la Costituzione Repubblicana, della politica di repressione tributaria iniziata nel 1929 e nel 1931.

D’altra parte anche dopo l’entrata in vigore della L. 29/9/1973, n. 600 (che, senza dubbio, ha introdotto sostanziali novità in materia di sanzioni malgrado le carenze strettamente tecniche riguardanti un regresso rispetto alla chiarezza della L. 7/1/1929, n. 4 e del T.U. 29/1/1958, n. 645) la disciplina introdotta da tale legge non ha trovato mai concreta attuazione e ciò è dipeso proprio dall’azione deleteria della pregiudiziale tributaria.

Le nefaste conseguenze prodotte nel sistema dalla cd. “pregiudiziale tributaria” e la necessità di superare le difficoltà di risolvere il problema del coordinamento tra la definizione della vertenza tributaria concernente il debito di imposta, da una parte, ed il processo penale contro il responsabile della corrispondente evasione, dall’altra, inducevano il Governo a presentare un disegno di legge il 15/9/1978 (cd. progetto MALFATTI) ed, in seguito all’ampio dibattito da questo suscitato, un nuovo disegno di legge (cd. progetto REVIGLIO) presentato il 13/3/1980 e, costituente, in sostanza, il primo archetipo della strategia repressiva tuttora vigente.

Tale disegno di legge prevedeva, tra l’altro, sul punto che interessa:

l’abrogazione di tutte le norme vigenti in materia di pregiudizialità tributaria (art. 1);

 

una nuova disciplina dei rapporti tra l’azione penale ed il contenzioso tributario con l’introduzione della notificazione dell’avviso di accertamento come condizione di procedibilità per le evasioni il cui accertamento dipendesse “dalle determinazioni del reddito, del volume di affari, dell’imposta ovvero dei compensi ed altre somme non dichiarate dai sostituti d’imposta” (art. 2);

 

una specie di contraddittorio fra amministrazione e contribuente prima della notifica dell’avviso di accertamento di evasioni costituenti reato (art. 2);

 

l’attribuzione al giudice penale del potere-dovere di decidere la controversia tributaria - ove esistesse contestazione dell’accertamento - entro i limiti dell’accertamento stesso e, ciò, anche in caso di assoluzione (art. 3).

 

Non è possibile esaminare a fondo il disegno di legge e l’ampio dibattito giuridico-politico su di esso avvenuto in numerosi Convegni e Seminari e negli organi di stampa.

Le posizioni critiche erano le più diverse ed andavano da coloro che si opponevano a qualsiasi modifica del sistema della pregiudiziale a coloro che, invece, avrebbero voluto (ed io ero tra questi) l’abolizione di qualsiasi condizione che potesse subordinare l’azione penale ed il suo esercizio.

Certo è che la proposta (che non incideva in alcun modo sul diritto tributario sostanziale) dopo qualche tentativo di miglioramento operato con uno schema di disegno di legge fatto circolare nel 1979 e che apportava solo qualche utile correzione (abolendo ad esempio, la procedura del “questionario” figurante nell’art. 2 dell’originario disegno di legge) non riuscì ad andare avanti.

Non era però cessata l’esigenza sociale economico-politica e, mi sia consentito di dire, anche morale e giuridica, di abolire la pregiudiziale tributaria.

Recependo le richieste sempre più pressanti di una maggiore giustizia tributaria e di una lotta finalmente efficace contro gli evasori, l’allora Ministro delle Finanze, REVIGLIO, con il disegno di legge in questione, scelse la strada di punire, non l’evasione, ma i comportamenti prodromici e strumentali all’evasione cancellando, nelle fattispecie penali, ogni riferimento all’entità del tributo evaso o al reddito accertato.

Anche tale progetto fu sottoposto a critiche di segno opposto che non starò in questa sede ad analizzare.

Anche se il disegno di legge in esame prestava il fianco a molte critiche tuttavia bisogna realisticamente ammettere che esso rappresentava un enorme passo avanti per la repressione della evasione fiscale e della criminalità economica in genere perchè colpiva fatti effettivamente prodromici e strumentalmente necessari al comportamento evasivo e perchè prevedeva, accanto a norme analitiche disciplinanti tali fatti, una norma di chiusura disciplinante i reati di frode fiscale puniti, come delitti, con rigorosa pena.

In particolare, ritengo che, malgrado i limiti segnalati, il disegno di legge nel suo complesso fosse uno strumento utile ed idoneo per i seguenti motivi:

Proprio per gli elementi - da me considerati positivi e sopra evidenziati - in moltissime sedi furono mosse violente critiche - generiche e specifiche - al disegno di legge nel tentativo di renderlo meno efficace.

Tali critiche - sebbene, a mio avviso, in buona parte pretestuose - ottennero risultati molto consistenti.

Infatti, paragonando la legge approvata con il citato disegno n. 1507, si osserva che:

a) per quasi tutte le ipotesi contravvenzionali le pene furono ridotte e, soprattutto, furono previste in modo alternativo (arresto o ammenda) sicchè la sanzione penale fu resa molto meno efficace;

b) in ordine alla frode fiscale:

- i comportamenti vietati furono molto più circoscritti di quelli indicati dal disegno REVIGLIO;

- il richiamo all’occultamento di redditi mediante interposizioni fittizie o società di comodo costituite o utilizzate esclusivamente al fine di evadere il fisco fu eliminato;

- l’allegazione alla dichiarazione annuale dei redditi di un bilancio o rendiconto ideologicamente falso in relazione al risultato dell’esercizio non fu più prevista come ipotesi di frode e fu sostituita da una previsione molto più limitata ed angusta;

- la norma di chiusura fu del tutto soppressa;

- non fu più menzionata la cattura obbligatoria per fatti particolarmente gravi;

c) la competenza a giudicare dei reati fu attribuita in via esclusiva ai Tribunali con la conseguenza che il carico di lavoro (che secondo il prospetto REVIGLIO sarebbe stato distribuito anche ai Pretori competenti per le contravvenzioni) gravava esclusivamente su tali Uffici giudiziari già troppo oberati di processi.

In forza di tali importanti revisioni apportate al disegno di legge REVIGLIO (e ne sono state citate solo alcune), si può affermare che con l’approvazione della nuova legge la tendenza a ridurre sensibilmente la efficacia della riforma risultò vincente.

Tuttavia, tenuto conto del fatto che la tendenza riduttiva, inizialmente molto più accentuata, era stata contenuta (come chiaramente risulta dall’esame del testo del D.L. 10/7/1982, n. 429 prima delle modifiche ad esso apportate dalla legge di conversione) e che, malgrado le deficienze lamentate, le previsioni dei comportamenti puniti come strumentali all’evasione non lasciavano ampi spazi all’evasione vera e propria, le fattispecie di frode fiscale erano represse rigorosamente e non consentivano di determinare comode confusioni di sorta con i falsi in bilancio e, soprattutto, veniva abolita la pregiudiziale tributaria (senza la costituzione di alcun Ufficio/filtro), le disposizioni di cui al Titolo I° della L. 7/8/1982, n. 516 costituivano, pur sempre, a mio avviso, una seria riforma la quale avrebbe potuto incidere in modo più positivo di quanto è avvenuto sull’ordinamento giuridico ed anche sulla società civile e sul costume del Paese se avesse trovato il consenso degli operatori, applicazione intelligente e strutture adeguate dotate di idonea capacità professionale e, soprattutto, volontà di colpire, finalmente certi comportamenti.

Si tratta infatti di disposizioni riformatrici che, pur potendo prestare il fianco per la loro formulazione, ad alcune critiche, costituivano comunque nel loro complesso un passo avanti per la concreta attuazione di quell’art. 53 della Costituzione i cui precetti tutti, a parole, dichiarano di voler vedere realizzati.

Per i motivi sopra esposti ritengo che la Legge 516/82 abbia comunque rappresentato il punto di approdo di un positivo processo riformatore conclusosi, tra l’altro, con l’abrogazione della “pregiudiziale tributaria” ed il cd. “principio di fissità”, ed abbia innovato profondamente la normativa precedente svincolando le fattispecie di reato dall’accertamento del tributo evaso.

La realtà tuttavia non ha corrisposto alle aspettative.

Infatti, come è stato giustamente rilevato, l’obiettivo di semplificazione, specie per le contravvenzioni, in pratica è stato raggiunto soltanto in parte “perchè la nuova disciplina, fortemente segnata dal richiamo di norme e principi tributaristici, è risultata infatti farraginosa, complicata al punto da apparire talvolta addirittura al limite della leggibilità, ed ha sollevato pertanto grosse difficoltà interpretative”.

Inoltre, la estesissima area di estensione della penalizzazione prevista nel settore dei sostituti di imposta, ha poi inflazionato, nel modo impressionante che sarà di seguito illustrato per Pescara, i Tribunali aventi, nel Circondario, la sede di un Centro Servizi Imposte Dirette, di fatto quasi paralizzando la loro produttività.

Infine, per quanto concerne la frode fiscale - le cui fattispecie incriminatrici sono tuttora svincolate dal riferimento all’evasione, in conformità alla strategia di retrocedere il loro contenuto tipico alla soglia del pericolo presunto - mi sia consentito di ripetere e, quindi, di riportare qui integralmente, quanto già scritto in occasione del commento fatto alle fattispecie di frode fiscale previste rispettivamente dal n. 7 e dalla lett. f) dell’art. 4, L. 516/82, prima e dopo la riforma del 1991.

Purtroppo, sia la impossibilità, da parte degli organi di indagine e degli uffici giudiziari, di far fronte alle esigenze sostanziali perchè oberati da decine di migliaia di casi concernenti le più lievi fattispecie di reato aventi carattere meramente formale, sia le difficoltà interpretative culminate nel contrasto tra Corte di Cassazione e Corte Costituzionale, risolto dalla stessa Corte Costituzionale con sentenza n. 35 del 17-28 gennaio 1991 hanno chiaramente dimostrato, al di là di omissioni ed inerzie investigative e giudiziarie o di interpretazioni schematicamente riduttive o di comodo - peraltro spiegabili anche se non giustificabili in un sistema nel quale molta parte della ricchezza prodotta deriva dalla cd. “economia sommersa” - che lo strumento di protezione costituito dalla repressione penale dei comportamenti effettivamente prodromici e strumentali all’evasione è stato troppo spesso eluso e violato. In tal modo è stato frustrato non solo lo scopo della riforma del 1982, ma è stato ottenuto un risultato completamente diverso da quello voluto da quel legislatore: la impunità dei comportamenti strumentali alle maggiori evasioni - notoriamente praticati, attraverso meccanismi contabili e giuridici sofisticati e complessi anche se palesi - contrapposta alla severa punizione di condotte fraudolente poste in essere in modo sprovveduto da modesti evasori non parimenti attrezzati sotto il profilo tecnico e formale.

Ritengo che tutto questo sia accaduto e potrebbe ancora accadere nella pratica, sia perchè, nelle investigazioni, è più agevole, oltre che produttivo di risultati apparenti, fermarsi alla constatazione e contestazione di contravvenzioni meramente formali piuttosto che imbarcarsi in indagini lunghe, complesse e che potrebbero anche non comportare sbocchi concretamente apprezzabili; sia perchè nella interpretazione, viene solitamente dimenticato - forse qualche volta volutamente, in ossequio a quella compiacenza per la elusione e tolleranza per la evasione ormai insite nel sistema in cui le norme in esame si collocano - il grado di pericolo che i comportamenti prodromici e strumentali all’evasione producono, ponendo sullo stesso piano strutturale, da un lato, l’omessa e, dall’altro lato, la successiva falsificazione della dichiarazione dei redditi presentata sulla base della menzognera contabilizzazione.

Tali osservazioni per la parte in cui dimostrano che si è privilegiata e si tende tuttora a privilegiare la “forma” rispetto alla “sostanza”, valgono per tutte le fattispecie previste dalla L. 516/82 e denunciano, in conclusione, da un lato gli effetti di paralisi che l’inflazione delle sopravvenienze nei Tribunali e nelle Procure ha prodotto, e, d’altro lato, gli effetti di omissione o ritardo nelle indagini e nei processi riguardanti i più gravi fatti di frode fiscale costituenti manifestazioni di ingenti effettive evasioni.

Anche il nuovo intervento legislativo del 1991, diretto a razionalizzare ed armonizzare le varie fattispecie criminose previste dalla L. 516/82 “anche al fine di consentire in riferimento a condotte illecite aventi tenue disvalore in termini di antigiuridicità, di attuare più incisivi risultati sul piano amministrativo, sulla linea dunque di una più oculata scelta nell’ambito delle sanzioni penali e amministrative”, non ha prodotto, almeno per quanto concerne le contravvenzioni ed il reato di frode fiscale, i risultati sperati.

Infatti le modifiche apportate - per quanto utili possano essere o apparire - avendo confermato la scelta fondamentale, fatta nel 1982, di punire, non l’evasione, ma comportamenti prodromici e strumentali all’evasione ed avendo conservato le sanzioni penali anche per violazioni prive di contenuto praticamente offensivo o, comunque, non sempre comportanti concreto pericolo di danno, non sembrano idonee, nè a rivoluzionare la filosofia sanzionatoria posta a base della legislazione penale tributaria, nè a determinare una rilevante e, quindi, efficace deflazione del carico di lavoro che affligge gli uffici giudiziari.

L’attuale situazione, da me segnalata con una relazione in data18 dicembre 1995 al Procuratore Generale della Corte di Cassazione, che l’ha recepita nella sua relazione per l’inaugurazione dell’Anno giudiziario 1997, è quella che emerge dai seguenti rilievi.

Nonostante le depenalizzazioni (attuate con Leggi 24/11/1981, n. 689 e 28/12/1993 nn. 561 e 562), la concessione di amnistia per reati tributari (D.P.R. 20/1/1992, n. 93) e le modifiche alla Legge 7/8/1982, n. 516 (apportate con Legge 15/5/1991, n. 154), i procedimenti per reati finanziari continuano ad incidere in modo determinante sul carico di lavoro degli Uffici giudiziari ed, in particolare, sui Tribunali e sulle Procure della Repubblica presso i Tribunali senza che, nella maggior parte dei casi, all'enorme lavoro svolto per la gestione e la definizione di tali procedimenti, corrispondano risultati soddisfacenti dal punto di vista pratico e causativi di una sostanziale prevenzione e/o repressione dei reati di cui si tratta o, quanto meno, di un maggior incremento, diretto o indiretto, delle Entrate dello Stato.

Infatti, trattandosi, per lo più, di contravvenzioni o, comunque, di delitti non puniti con una pena della reclusione elevata e commessi da soggetti con buoni precedenti penali, in caso di condanna vengono sempre concessi i cd. "benefici di legge" e le uniche sanzioni, di fatto realmente applicate agli autori delle violazioni finanziarie (e perciò, da essi temute) sono quelle amministrative.

Pertanto le potenzialità investigative degli organi accertativi vengono indirizzate, soprattutto, verso le più palesi violazioni strumentali e formali comportanti rilevanti effetti amministrativi ed il risvolto penalistico dell'indagine viene ad assumere spesso carattere occasionale ed automatico. Con la ulteriore conseguenza negativa che le più gravi frodi fiscali rimangono fuori della massiccia attività di indagine svolta d'iniziativa dalla Polizia Tributaria quale Polizia giudiziaria e che Procure e Tribunali siano invase da denunce per violazioni finanziarie di modesta entità comportanti procedimenti che richiedono registrazioni, adempimenti processuali ed incombenti burocratici superiori alla norma (si pensi alle complicazioni derivanti da sanatorie, condoni, oblazioni, ecc.) e che molte volte esigono, anche quando sono di agevole trattazione dal punto di vista delle indagini, una specifica competenza in materia tributaria ed accertamenti, da un lato, legati ad una preparazione tecnico-contabile difficilmente riscontrabile in tutti i magistrati e, dall'altro lato, richiedenti dispendio di personale e strutture.

Il problema assume aspetti veramente preoccupanti in quelle Procure presso i Tribunali ed in quei Tribunali che sono sede dei Centri di Servizio delle Imposte Dirette, istituiti con Legge 24/4/1980, n. 146 e regolati dal D.P.R. 28/11/1980, n. 787 ove si consideri che tali Centri, in numero complessivo di 14, hanno competenza interprovinciale e, talora, interregionale e che, a norma dell'art. 11 co. 2 L. 516/82, la competenza per territorio dei reati previsti da detta legge è determinata dal luogo di accertamento dei reati stessi.

In tali Procure e Tribunali, quindi, la incidenza dei procedimenti per reati finanziari sul totale carico di lavoro degli Uffici (tra cui quello del G.I.P. presso il Tribunale) assume dimensioni anomale.

Una visione esatta di tale anomalia si può avere esaminando, come campione, la situazione della Procura presso il Tribunale di PESCARA, città in cui opera, dal 1988, un Centro Servizi Imposte Dirette avente competenza per le Regioni Abruzzo, Marche e Molise.

Nel periodo 1/7/1990 - 30/6/1997, i procedimenti per reati finanziari p. e p. dalla L. 516/82 sopravvenuti presso detto Ufficio sono stati complessivamente n. 76.307 pari al 73,19% di tutti i procedimenti sopravvenuti nello stesso periodo (n. 104.253) (v. all. 1).Di tali procedimenti:

quelli iniziati sulla base di denunce presentate dal Centro Servizi Imposte Dirette di Pescara per violazione dell'art. 2 L. 516/82 (nel testo vigente prima della sua sostituzione con l'art. 3 L. 15/5/1991, n. 154) sono stati n. 75.057 (pari al 98,36% dei procedimenti per la totalità dei reati finanziari p. e p. dalla L. 516/82 sopravvenuti nello stesso periodo ) (v. all. 1);

quelli riguardanti le violazioni degli artt. 1 e 3 L. 516/82 sono stati complessivamente n. 993 (pari al'1,30% del totale dei procedimenti per reati finanziari) (v. all. 1);

quelli aventi per oggetto reati di frode fiscale sono stati appena n. 257 (pari a 0,34% del totale dei procedimenti per reati finanziari) (v. all. 1);

Dai dati di cui sopra - da valutare in relazione ad un lungo periodo per evitare le rilevanti oscillazioni percentuali derivanti dai flussi occasionali di invio delle denunce da parte del Centro Servizio Imposte Dirette - emerge anche che la media annua dei procedimenti per reati finanziari p. e p. dalla L. 516/82 è di 10.901,00 su una media annua di 14.893,29 procedimenti sopravvenuti ed è pari a circa il 73,19%.

E' ben vero che la situazione sopra illustrata è destinata, per il futuro, a cambiare per effetto del nuovo art. 2 L. 516/82 come sostituito dall'art. 3 L. 15/5/1991, n. 154 ed operante in relazione a ritenute concernenti periodi di imposta successivi al 17/4/1991; è anche vero, però, che:

Tutto questo sta a significare che se non si interviene, in modo più radicale di quanto è accaduto nel passato, con una nuova e più efficace depenalizzazione delle meno gravi violazioni finanziarie ancora costituenti reato, e già sanzionate in sede amministrativa, che incida immediatamente, e senza condizionamenti e vincoli connessi a complicati procedimenti di sanatoria, sulle pendenze oltre che sulle sopravvenienze di procedimenti penali negli Uffici giudiziari, detti Uffici dovranno dedicarsi ancora per anni ed anni alla pressochè inutile trattazione e definizione di numerosissimi procedimenti penali per non gravi reati finanziari anzichè dedicarsi, con tutte le forze disponibili, a contrastare i reali fenomeni criminali e, per restare nell'ambito della materia in esame, le frodi fiscali attualmente poco perseguite.

D'altra parte, sul punto, merita di essere menzionato anche il fatto che l'enorme pendenza di procedimenti per lievi reati finanziari gravante soltanto su determinati Uffici giudiziari (e, precisamente, 14 Procure, 14 Uffici del G.I.P. e 14 Tribunali), spesso sotto-strutturati in personale e mezzi rispetto ai normali carichi di lavoro, produce rilevantissime carenze nei servizi e può produrre un pericolosissimo burocraticismo nell'esercizio della funzione giudiziaria se esercitata in relazione ai numeri dei procedimenti da definire "per fare statistica", piuttosto che in relazione agli effettivi fenomeni criminosi da reprimere e alle domande di reale giustizia da soddisfare nel territorio.

Nel 1995 concludevo la relazione presentata al Procuratore Generale della Corte di Cassazione accennando ad alcune proposte operative.

La proposta, in relazione ai casi sub b), si fonda sul rilievo che se l'autore delle violazioni è redditualmente conosciuto, sia pure in modo incompleto, dal Fisco, egli potrà facilmente essere sottoposto agli accertamenti tributari ed assoggettato, quindi, per le violazioni commesse, alle sanzioni, realmente afflittive, previste in sede amministrativa.

Se egli, invece, non è noto al Fisco, pur fruendo di beni e di entrate di una certa entità, è necessario attivare la repressione penale anche per consentire indagini che, altrimenti, non potrebbero essere completamente espletate.

I negativi risultati pratici della strategia della repressione penale dei reati tributari in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto hanno indotto le forze politiche ed il Governo a farsi carico del problema presentando i seguenti disegni di legge delega:

Il testo del disegno di legge in esame prevede, all’art. 6 co. 1 lett. e) la depenalizzazione dei reati contenuti nella L. 7/8/1982, n. 516, ad eccezione delle ipotesi di frode fiscale di cui all’art. 4 L. 516/82 (come modificata dalla L. 154/91).

La proposta risolve radicalmente i problemi pratici esistenti in sede di amministrazione della giustizia penale, ma rischia di lasciar fuori della repressione penale anche i grandissimi evasori fiscali che, come tali, sono sconosciuti e devono invece essere scoperti e rigorosamente colpiti.

L’esigenza di evitare che l’eventuale depenalizzazione in materia di reati tributari prevista dal disegno di legge sub 7.1. si risolva, come si legge nella relazione di presentazione, in un mero abbattimento del numero delle fattispecie penali contemplate dalla L. 516/82 senza alcun reale miglioramento della politica di repressione penale ed, anzi, col rischio di allarmanti cadute di tutela, hanno indotto il Governo a presentare il disegno di legge in esame.

Tale disegno di legge, all’art. 2, stabilisce testualmente:

“Il decreto legislativo sarà informato ai seguenti principi e criteri direttivi:

a) previsione di un ristretto numero di fattispecie, di natura esclusivamente delittuosa, caratterizzata da rilevante offensività per gli interessi dell’erario e dal fine di evasione o di conseguimento di indebiti rimborsi di imposta, aventi ad oggetto:

1) le dichiarazioni annuali fraudolente fondate su documentazione falsa o su violazione di obblighi contabili ovvero su altri artifici idonei a fornire una falsa rappresentazione contabile;

2) l’emissione di documenti falsi diretti a consentire a terzi la realizzazione dei fatti indicati nel numero 1);

3) l’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali e le dichiarazioni annuali infedeli;

4) la sottrazione al pagamento o alla riscossione coattiva delle imposte mediante compimento di atti fraudolenti sui propri beni o altre condotte fraudolente;

5) l’occultamento o la distruzione di documenti contabili;

b) previsione, salvo che per le fattispecie concernenti l’emissione o l’utilizzazione di documentazione falsa e l’occultamento o la distruzione di documenti contabili, di soglie di punibilità idonee, sulla base di dati oggettivi, a limitare l’intervento penale ai soli illeciti economicamente significativi e a deflazionare il numero dei procedimenti;

c) previsione di sanzioni adeguate e proporzionate alla gravità delle diverse fattispecie, desunta in particolare dalle caratteristiche della condotta e della sua offensività per gli interessi dell’erario;

d) previsione di meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno;

e) previsione della non punibilità di chi, avvalendosi della procedura di cui all’articolo 21, commi 9 e 10, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, si sia uniformato al parere del comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive;

f) disciplina della prescrizione dei reati in conformità di quella generale, salva le deroghe rese opportune dalle particolarità della materia penale tributaria;

g) individuazione della competenza territoriale sulla base del luogo di accertamento del reato;

h) coordinamento delle nuove disposizioni con il sistema sanzionatorio amministrativo, in modo da assicurare risposte punitive coerenti e concretamente dissuasive.

Ogni commento al riguardo sarebbe prematuro e, comunque, da rinviare ad altra sede.

Vi è da dire, però, che continua tenacemente, sia pure tra tante difficoltà, la lunga marcia verso una effettiva giustizia penale in materia di imposte dei redditi e sul valore aggiunto in attuazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione.

Si tratta di marcia che, anche in vista dell’ormai prossimo ingresso in Europa, si cerca di far diventare più sicura e più spedita, ma che, per raggiungere effettivamente il traguardo, presuppone il superamento della “illegalità diffusa” che caratterizza la materia.

Quella “illegalità diffusa” che pone in dubbio lo stesso “Stato di diritto” oltre che lo “Stato sociale”, e che rende il magistrato penale intenzionato ad applicare sempre e nei confronti di chiunque la legge - come è suo dovere - quasi un “sovvertitore” del sistema economico e politico fondato sulla economia sommersa.